在企业竞争和银行金融业务创新的推动下，企业的产品购销出现了一些新的方式，如保兑仓、商品提货权、按揭等多种贸易融资销售方式。由于此类贸易融资销售业务的特殊性，在利润的压力下，供应商很可能会利用非实际意义上的贸易融资销售业务来操纵盈余。由于类似的贸易融资销售方式不会形成应收账款，因此在销售业务实质性测试时往往容易被忽略，即便是供应商提前确认了销售收入，也不容易被发现。此外，贸易融资销售业务销售确认后，还存在着退款、回购的不确定性，如果供应商在财务报告中没有充分披露这种不确定性可能产生的影响，还会误导投资者及债权人。本文拟对几种常见的贸易融资销售业务作一简单介绍，并就在此类贸易融资销售业务审计时应关注的事项作初步探讨。
　　一、几种常见的贸易融资销售业务
　　（1）保兑仓融资销售
　　保兑仓融资销售业务一般是指在供应商或生产商（以下称供应商）承诺回购的前提下，购买商（指经销商或最终用户）向经办银行申请以供应商在经办银行指定仓库的既定仓单为质押的贷款额度、并由经办银行控制其提货权为条件的融资，以此获得的资金来购买供应商产品的购销业务。对于保兑仓融资销售业务，当供应商向指定仓库发货后，依据与购买商签订的销售合同，仓单所对应的产品所有权即归属于购买商，供应商不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。如果供应商判断产品回购的可能性很小，表明流入供应商的与交易相关的经济利益已基本确定，而且其相关的收入和成本能够可靠地计量，符合销售收入的确认原则。供应商应于收到购买商的银行承兑汇票时，依据票据金额，借记应收票据，贷记主营业务收入、应交税金－应交增值税，并结转相应的产品销售成本，借记主营业务成本，贷记存货－产成品。如果汇票到期，购买商银行承兑汇票保证金账户余额不足，供应商于银行承兑汇票到期日回购仓单项下质押物时，按回购金额，借记存货（按该品种账面单价入账）、管理费用－产品回购损失、应交税金－应交增值税－进项税，贷记银行存款，或者视同销售退回处理。
　　（二）商品提货权融资销售
　　商品提货权融资销售是指供应商、经销商与经办银行通过签署三方协议的方式，由经办银行向经销商提供的以控制商品提货权为前提的融资，经销商以该方式取得的资金向供应商购买商品的购销业务。商品提货权融资销售方式下的销售能否确认，焦点在于供应商收到经销商的银行承兑汇票时，其合同商品的主要风险和报酬是否已经转移给经销商。如果供应商出售的商品是不需要安装或检验工作，或者安装或检验任务不是销售合同的重要组成部分，则合同签订后随着经销商货款的交付，合同商品所有权上的主要风险和报酬视为转移。从商品提货权融资销售业务流程看，实物全部交付与否只是经办银行通过供应商对提货权的控制作为经销商及时交存保证金一种保证手段。实际上是供应商为经销商银行承兑汇票保证金差额部分向经办银行提供了担保，经销商以其已购买商品的提货权向供应商提供了反担保。因此供应商在收到经销商的银行承兑汇票时就可以确认收入。
　　供应商应于收到经销商的银行承兑汇票时，依据票据金额借记应收票据，贷记主营业务收入、应交税金－应交增值税。并结转相应的商品销售成本，借记主营业务成本，贷记存货。如果经销商未交足银行承兑汇票保证金，导致供应商向经办银行退款，供应商应于退款时，借记应收账款，贷记银行存款，并及时与经销商协商，约定其还款期限。如果供应商确定经销商无偿付能力，或者无意继续提货，供应商应当冲减已确认但不再提货的主营业务收入和主营业务成本，借记主营业务收入、应交税金－应交增值税，贷记应收账款，同时借记存货，贷记主营业务成本
　　（三）产品回购担保销售
　　产品回购担保销售也称按揭销售，其主要业务流程为：（1）、供应商选择实力强和信誉好的购买商，由经办银行对购买商的偿贷能力进行审查。（2）、由经办银行向购买商提供所购产品金额的一定比例、一定期限的按揭贷款，购买商在指定的保险公司购买指定的保险、并将所购产品抵押给银行。（3）、供应商以承诺按约定价格回购所售产品的方式为购买商的按揭贷款提供担保。如果购买商无法如期归还按揭贷款，当回购条件成立时，供应商须无条件履行承诺的回购义务，以保证购买商及时归还按揭贷款。供应商为降低自身的风险，还引申出另外一种产品回购担保销售方式，其主要业务流程为：（1）、供应商向经办银行申请按揭授信额度，与经办银行共同选择实力强和信誉好的经销商。（2）、由经销商对最终用户的偿贷能力进行严格审查，再由经办银行审查并向最终用户提供所购产品金额的一定比例、一定期限的按揭贷款。（3）、最终用户在指定的保险公司购买指定的保险、并将所购产品抵押给银行，经销商和供应商向银行提供所售产品回购担保。若最终用户未能如期归还贷款，则相关的经销商须承担第一回购担保责任，供应商承担第二回购担保责任。当回购条件成立且经销商不能履行回购义务时，供应商须无条件按约定价格履行回购担保。
　　产品回购担保销售应于供应商与购买商签订销售合同后，商品所有权转移时确认销售收入，借记银行存款或应收票据，贷记主营业务收入、应交税金－应交增值税。当回购条件成立，供应商回购产品时，按回购金额，借记存货（按该品种账面单价入账）、管理费用－产品回购损失、应交税金－应交增值税－进项税，贷记银行存款。
　　二、贸易融资销售业务审计中应关注的问题
　　对于上述贸易融资销售业务，在审计过程中除实施销售与收款循环的常规审计程序外，还应关注以下几点：
　　1、获取截止资产负债表日尚在履行的贸易融资销售业务清单，查询报告期内贸易融资销售业务台账和相关合同。分析销售的波动是否与贸易融资销售有关，特别是接近资产负债表日确认的贸易融资销售，并对贸易融资销售合同条款的实质性进行审查，以确定供应商是否存在利用此类贸易融资销售提前确认收入的情况。如果销售合同对购买商不能足额交存银行承兑汇票保证金，或者不按期归还按揭贷款的限制较少，购买商对是否足额交存银行承兑汇票保证金或按期归还按揭贷款、足额提货可以承担极小的风险。这种贸易融资销售业务往往可能是供应商为提前实现销售，而有意让购买商拥有较大的选择自由，从而导致合同商品所有权上的主要风险和报酬并未全部转移。对于非实际意义上的保兑仓融资销售业务和商品提货权融资销售，供应商不应直接一次性确认销售收入，而应于收到经销商的银行承兑汇票时或货款时，借记应收票据或银行存款，贷记预收账款。以后每次依据经办银行的提货通知书的金额发货后，借记预收账款，贷记主营业务收入、应交税金－应交增值税，并结转相应的商品销售成本，借记主营业务成本，贷记存货。对于引起资产负债表日前的销售额异常波动的贸易融资销售，审计时应当关注以往年度与该购买商的交易情况，并向供应商管理当局商询有关合同条款，如确系非实际意义上的保兑仓融资销售业务，应当提请供应商予以调整。
　　2、向人民银行银行信贷登记咨询系统进行查询，以获取并核对供应商的贸易融资销售的担保情况。由于目前各经办商业银行对贸易融资销售的担保管理不同，部分经办商业银行可能未将供应商贸易融资销售担保情况及时向人民银行银行信贷登记咨询系统登记，因此审计人员还必须向所有承办供应商贸易融资销售业务的经办商业银行询证截止资产负债表日尚未释放的商品提货权金额、购买商尚应交存的保证金金额以及购买商尚未归还的按揭贷款余额。
　　3、复核报告期内发生的贸易融资销售业务退款、退货金额或回购金额并了解其原因。关注此类贸易融资销售期后发生的退款、退货金额或回购金额，分别情况予以调整或披露。
　　4、关注此类贸易融资销售业务在会计报表附注承诺事项及或有事项中的恰当披露。对于保兑仓融资销售，供应商不仅应在会计报表附注－或有事项中披露报告期内已发生的回购金额、回购损失及其占该类销售总额的比例，还应披露截止资产负债表日负有承诺回购义务的商品总金额，并说明对报告期后公司财务状况和经营成果可能产生的影响。
　　对于商品提货权融资销售，供应商不仅应在会计报表附注－或有事项中披露报告期内已发生的退款或退货金额以及退款或退货金额占该类销售总额的比例，还应披露截止资产负债表日负有承诺退款义务的金额，并说明对报告期后公司财务状况和经营成果可能产生的影响。
　　对于产品回购担保销售，供应商不仅应在会计报表附注－承诺事项中披露截止资产负债表日负有承诺义务的经销商或用户贷款余额；还应在或有事项中披露报告期内已发生的回购金额、回购损失及其占该类销售总额的比例，并说明对报告期后公司财务状况和经营成果可能产生的影响。
　　注：本文发表在2007年第11期《中国注册会计师》上。