《企业会计准则第36号——关联方披露》仅规范关联方及其交易的信息披露，而没有对关联方交易的会计处理作出特殊规定。这表明关联方交易应当按照独立交易原则进行会计处理，确认与关联方交易相关的损益，为上市公司利用关联方交易操纵利润带来了政策空间。因而，为了达到扭亏为盈、保牌或再融资等目的，部分上市公司的控股股东或关联方利用不公允的关联方交易向上市公司输送利润的现象屡见不鲜。
　　为堵塞漏洞，防止上市公司利用关联方交易操纵利润，财政部先后发布了企业会计准则解释、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号文）等其他法规，对上市公司与控股股东或关联方之间发生的特殊交易进行规范。
　　一、企业接受捐赠和债务豁免
　　财会函[2008]60号文规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益（即计入营业外收入）。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积），可以有效遏制关联企业之间的利润操纵。
　　二、企业与联营企业及合营企业发生的内部交易
　　《企业会计准则解释第1号》规定，投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，并在此基础上确认投资损益。投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。
　　对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应当抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值。即在顺流交易中，投资企业投出资产或者出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
　　顺流交易的抵销是站在投资企业的营业收入与营业成本（即营业毛利）的角度来考虑的，如果不调减投资企业的营业收入与营业成本，就会增加投资企业的营业毛利，从而增加投资企业的净利润，上市公司可以通过增加对联营企业或合营企业的销售来达到虚增营业毛利、粉饰经营业绩的目的。
　　例1：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2008年8月，甲公司将其账面价值为500万元的一批商品以900万元的价格出售给乙公司。截止2008年12月31日，乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。
　　假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2008年度实现净利润为2000万元。则甲公司在该项内部交易中实现利润400万元，其中的80万元（400×20%）是针对本公司持有的对乙公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。甲公司应当进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资—乙公司—损益调整       320
　    　贷：投资收益[（2000－400）×20%]        320
　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应当抵销该未实现内部交易损益的影响，即不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
　　逆流交易的抵销是站在投资企业的投资收益的角度来考虑的，如果投资企业不调减对联营企业及合营企业的投资收益，就会增加投资企业的净利润，上市公司可以通过增加投资收益来达到虚增净利润的目的。
　　例2：甲公司于2008年1月1日以银行存款2000万元购入乙公司40%有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。2008年6月8日，乙公司将其成本为400万元的一批商品以600万元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的商品作为存货。截止2008年12月31日，甲公司从乙公司购入的商品未出售给外部独立的第三方。乙公司2008年实现净利润1200万元。甲公司2008年度在按照权益法确认应享有乙公司净损益时，应当进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资—乙公司—损益调整          400
　    　贷：投资收益[（1200－200）×40%]           400
　　三、母公司处置子公司少数股权但不丧失控制权
　　财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号文）规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积）。
　　例3：甲公司持有乙公司90%的股权，成本为3600万元。2008年9月12日，甲公司与丙企业签订出售协议，将其持有的乙公司27%股权出售，售价为3080万元。出售日，乙公司应纳入甲公司合并财务报表的净资产为10000万元。则：
　　甲公司在处置长期股权投资时应当进行如下账务处理：
　　借：银行存款                             3080
　    　贷：长期股权投资（3600×27%&Pide;90%）       1080
　    　贷：投资收益                             2000
　　甲公司在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表已进行会计处理的基础上进行如下抵销处理：
　　借：投资收益                             2000
　　    贷：未分配利润(10000×27%－1080)         1620
　    　贷：资本公积（3080－10000×27%）          380
　　四、母公司购买子公司少数股权
　　《企业会计准则解释第2号》规定，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
　　母公司在编制合并财务报表时，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映在合并财务报表中；因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
　　例4：甲公司于2008年8月31日以8000万元取得对乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2009年12月31日，甲公司又出资3000万元从乙公司的少数股东丙公司手中取得乙公司20%的股权。甲公司与乙公司、丙公司在相关交易发生前不存在任何关联方关系。
　　⑴2008年8月31日，甲公司在取得乙公司60%的股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。
　　⑵2009年12月31日，乙公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在该日的公允价值如下表所示（单位：万元）： 

　　（1）甲公司确定对乙公司长期股权投资的成本
　　①2008年8月31日，甲公司确认对乙公司长期股权投资时
　　借：长期股权投资—乙公司              8000
　　    贷：银行存款                          8000
　　②2009年12月31日，甲公司在进一步取得乙公司20%的少数股权时
　　借：长期股权投资—乙公司              3000
　　    贷：银行存款                          3000
　　③该项长期股权投资在2009年12月31日的账面余额＝8000＋3000＝11000（万元）
　　（2）编制合并财务报表时的处理
　　①商誉的计算
　　甲公司取得对乙公司60%的股权时产生的合并商誉＝在合并财务报表中应体现的商誉总额＝8000－10000×60%＝2000（万元）
　　②所有者权益的调整
　　调整所有者权益的金额＝母公司因购买少数股权而新增加的长期股权投资成本－按照新增持股比例（20%）计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额＝3000－11000×20%＝800（万元）
　　③合并财务报表中的调整分录与抵销分录
　　A.按照权益法调整甲公司对乙公司的长期股权投资
　　借：长期股权投资[（11000－10000）×60%]      600
　    　贷：盈余公积（600×10%）                      60
　    　贷：未分配利润                               540
　　B.抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益
　　借：股本                                    6000
　　借：资本公积                                2000
　　借：盈余公积                                 300
　　借：未分配利润                              2700
　　借：商誉                                    2000
　　借：资本公积——股本溢价（3000－2200）       800
　　    贷：长期股权投资（11000＋600）             11600
    　　贷：少数股东权益（11000×20%）              2200

（刊登于2009年10月23日《中国会计报》第16版）